Questão:

Na hipótese de opção pela equiparação da transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos da mesma titularidade a uma operação tributada, prevista na Cláusula Sexta do Convênio ICMS nº 109/2024, o limite mínimo correspondente ao "valor da entrada mais recente da mercadoria" deve ser interpretado como o valor da operação constante no documento fiscal de aquisição ou como o custo líquido da mercadoria, desconsiderado o ICMS destacado na nota fiscal de entrada, com posterior recomposição da base de cálculo pelo método do imposto calculado "por dentro"?

Resposta:

A Lei Complementar nº 87/1996, em seu art. 12, § 5º, faculta ao contribuinte equiparar a transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma titularidade a uma operação sujeita à incidência do ICMS. Em regulamentação a essa disposição, o Convênio ICMS nº 109/2024 disciplinou os critérios de determinação da base de cálculo aplicáveis a essa opção.

Para as operações abrangidas pela Cláusula Sexta do Convênio ICMS nº 109/2024, o § 1º estabelece expressamente que a base de cálculo do imposto deverá corresponder:

I – ao valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;

II – ao custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão de obra e acondicionamento;

III – tratando-se de mercadorias não industrializadas, à soma dos custos de sua produção, assim entendidos os gastos com insumos, mão de obra e acondicionamento.

Observa-se que a legislação adotou critérios objetivos para definição da base de cálculo, vinculando-a diretamente ao valor da entrada mais recente da mercadoria ou aos custos de produção, conforme a natureza da mercadoria transferida.

No caso das mercadorias adquiridas de terceiros, a norma não utiliza expressões como "custo líquido", "custo sem ICMS", "valor contábil líquido" ou "valor da mercadoria excluído o ICMS". Da mesma forma, o Convênio não estabelece qualquer mecanismo de segregação do ICMS destacado na aquisição para posterior recomposição da base de cálculo pelo método do imposto calculado "por dentro".

A ausência de previsão normativa é relevante porque o Convênio disciplinou de forma expressa quais elementos devem compor a base de cálculo na transferência equiparada à operação tributada, não havendo dispositivo que autorize substituir o valor da entrada da mercadoria por outro critério econômico ou contábil.

Além disso, os regulamentos e procedimentos orientativos editados pelos Estados da Bahia e de Pernambuco reproduzem integralmente a sistemática prevista no Convênio ICMS nº 109/2024.

O Estado da Bahia, ao regulamentar a operação de transferência entre filiais por meio do art. 420-E do RICMS-BA/2012, dispõe que, para determinação da base de cálculo da transferência equiparada à operação tributada, deverá ser considerado:

"o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria".

No mesmo sentido, o Estado de Pernambuco, ao disciplinar a operação no Anexo 43 do RICMS-PE/2017, estabelece que, para determinação da base de cálculo da operação equiparada ao fato gerador do ICMS, considera-se como valor da operação:

"o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria".

Observa-se que tanto a regulamentação por meio de convênio quanto os procedimentos orientativos publicados por essas unidades federadas tratam o "valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria" como o próprio valor da operação utilizado para determinação da base de cálculo, sem qualquer referência à exclusão prévia do ICMS destacado na aquisição ou à utilização de custo líquido para posterior recomposição da base tributável.

Adicionalmente, quando a legislação pretende utilizar critérios relacionados a custos, ela o faz de forma expressa, como ocorre nos incisos II e III do § 1º da Cláusula Sexta, que tratam das mercadorias produzidas e não industrializadas. Para mercadorias adquiridas de terceiros, entretanto, o legislador optou deliberadamente pela expressão "valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria", vinculando o critério ao valor da operação de entrada.

Exemplo

Mercadoria adquirida de terceiros:

Quantidade: 1.000 unidades;
Valor unitário constante na NF de aquisição: R$ 5,00;
Alíquota de ICMS destacada na aquisição: 12%.

Na hipótese de opção pela tributação da transferência prevista na Cláusula Sexta do Convênio ICMS nº 109/2024, o parâmetro legal para determinação da base de cálculo corresponde ao valor unitário de R$ 5,00 constante na entrada mais recente da mercadoria.

Não há previsão legal que autorize a utilização do custo líquido de R$ 4,40, obtido pela exclusão do ICMS destacado na aquisição, para posterior recomposição da base de cálculo pelo método do imposto calculado "por dentro".

Chamado/Ticket:

PSCONSEG-21567

CONVÊNIO ICMS 109/24

RICMS BA

RICMS PE